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Comptabilisation du CICE (1/5)

1er article d’une série de 5 du groupe « Experts » de l’APDC sur le traitement comptable des nouvelles mesures fiscales

Préambule

Ce texte n’a pas pour objet de détailler le champ d’application du CICE, ses modalités de calcul et ses conditions d’utilisation, pour lesquels nous nous contenterons d’un rappel succinct en renvoyant le lecteur vers les articles publiés par les revues spécialisées, mais de contribuer à la réflexion sur sa comptabilisation dans les comptes établis suivant les règles françaises ou en normes IFRS.

Rappel des principales dispositions de la Loi instituant le CICE

Le CICE a été institué par l’article 66 de la Loi du 29 décembre 2012, au bénéfice des entreprises imposées à l’IS (impôt sur les sociétés) ou à l’IR (impôt sur le revenu) sur la base de leur bénéfice réel. Il s’applique aux rémunérations soumises aux cotisations de sécurité sociale versées à partir du 1er janvier 2013 et dont le montant annuel n’excède pas deux fois et demie le SMIC ; il s’agit du SMIC calculé sur la base de la durée légale du travail, augmenté des heures supplémentaires ou complémentaires mais sans prise en compte des majorations auxquelles elles donnent droit.

Le CICE se calcule par année civile, indépendamment de la date de clôture des comptes de l’entreprise ; son montant est égal à 4% des rémunérations éligibles pour l’année 2013 et 6% pour les années suivantes.

Il est imputé sur l’impôt (IS ou IR) au moment du paiement du solde de celui-ci ; l’excédent éventuel est utilisé pour le paiement de l’impôt dû au titre des trois années suivantes, puis, le cas échéant, remboursé à l’entreprise à l’expiration de cette période. Certaines entreprises peuvent cependant en obtenir le remboursement immédiat : il s’agit notamment des PME, de certaines entreprises nouvelles et de certaines entreprises en difficulté.

Le texte de loi précise par ailleurs que le CICE ne peut pas être utilisé pour financer une hausse de la part des bénéfices distribuée, ni pour augmenter les rémunérations des personnes exerçant des fonctions de direction dans l’entreprise.

Comptabilisation du CICE dans les comptes individuels établis conformément aux règles françaises

Le CICE présente des similitudes avec le CIR (crédit d’impôt recherche) : l’un comme l’autre  constituent des créances sur l’Etat, puisqu’ils sont remboursés aux entreprises qui n’ont pas eu la possibilité de les imputer sur leur impôt à l’issue d’une période de trois ans.

Alors que certaines entreprises comptabilisaient auparavant le CIR comme une subvention d‘exploitation, l’ANC (Autorité des Normes Comptables) a, dans un avis publié au début de l’année 2011, préconisé sa comptabilisation au crédit du compte d’impôt sur les bénéfices (en réduction de la charge d’impôt ou en produit selon la situation de l’entreprise).
Cette position était essentiellement fondée sur des considérations fiscales : en effet, la comptabilisation en produit d’exploitation avait pour effet de faire entrer le CIR dans la base taxable à la CVAE (contribution sur la valeur ajoutée des entreprises), ce qui générait une inégalité entre les entreprises traitant le CIR comme un produit d’exploitation et celles le traitant comme un produit d’impôt.

Le Collège de l’ANC s’est cependant prononcé de façon différente sur la comptabilisation du CICE dans un avis publié le 28 février 2013 : « Le Collège de l’ANC considère que, en raison de l’objectif poursuivi par le législateur de permettre la diminution des charges de personnel par le CICE, sa comptabilisation, dans les comptes individuels, au crédit d’un sous-compte dédié du compte 64 « Charges de personnel », est justifiée. »
Plusieurs membres de l’ANC ont cependant précisé que cette comptabilisation en moins des charges de personnel n’avait pas de caractère obligatoire mais constituait une option, les entreprises ayant toujours la possibilité de comptabiliser le CICE de façon similaire au CIR, comme un produit d’impôt. En revanche, la comptabilisation du CICE comme une subvention d’exploitation n’a pas été retenue.
L’avis de l’ANC permet ainsi aux entreprises de constater le bénéfice du CICE dans leur résultat d’exploitation sans que cela entraîne une augmentation de leur charge de CVAE, les charges de personnel étant exclues de la base de calcul de cette contribution. La comptabilisation en déduction des charges de personnel devrait également être neutre au regard de la participation des salariés, suite à la décision du 20 mars 2013 du Conseil d’Etat aux termes de laquelle il n’y a pas lieu de tenir compte des crédits d’impôts dont l’entreprise bénéficie pour le calcul de la réserve spéciale de participation.

L’avis de l’ANC laisse cependant selon nous plusieurs questions ouvertes, en particulier :

  • la question du fait générateur de la créance envers l’Etat (et de sa contrepartie au compte de résultat),
  • et la question de la prise en compte ou non du CICE en réduction de la valeur des stocks et des en-cours de production des entreprises industrielles et de services.

1. Le fait générateur de la créance envers l’Etat

La question qui se pose ici est de savoir si la créance envers l’Etat naît de manière progressive, mois après mois, au fur et à mesure du versement des salaires inférieurs à 2,5 fois le SMIC, ou si elle ne doit être considérée comme acquise qu’au 31 décembre  de chaque année, lorsque l’entreprise peut déterminer de façon certaine quels sont les salaires qui n’ont pas excédé le plafond de 2,5 fois le SMIC en base annuelle. Elle se posera en premier lieu aux entreprises qui clôturent leurs comptes à une date différente du 31 décembre.
En effet, tant que l’année civile n’est pas terminée, il existe une possibilité théorique que les salariés concernés bénéficient d’une augmentation de salaire, ou d’une prime non contractuelle, qui aura pour conséquence que leur salaire annuel excèdera le plafond donnant droit au CICE. Suivant cette approche, il ne serait pas possible de comptabiliser la créance et le produit (ou la réduction de charge) correspondant avant le 31 décembre, la créance envers l’Etat n’étant pas « acquise ».

Un tel raisonnement ne nous paraît pas approprié, et relève à nos yeux d’une interprétation excessivement formaliste des règles de reconnaissance des créances, contraire à l’objet même de la Loi instituant le CICE, qui était, comme l’a rappelé l’ANC dans son avis du 28 février 2013, « de permettre la réduction des charges de personnel ».

Dans la pratique, il est probable que l’incertitude sur le fait de savoir si la rémunération annuelle d’un salarié dépassera ou non le seuil de 2,5 fois le SMIC concernera un nombre réduit voire très réduit de salariés dont la rémunération est proche de ce seuil, la plupart des entreprises accordant des augmentations salariales une fois par an en début d’année sauf en cas de promotion individuelle, et les primes de performance, lorsque ces salariés y ont droit, étant elles aussi fréquemment payées en début d’année. Il s’agit donc, nous semble t-il, d’une incertitude de caractère marginal pour la majorité des entreprises, qui ne devrait pas les empêcher de comptabiliser leur créance de CICE mois après mois, sur la base de leurs meilleures estimations (celles-ci tenant bien évidemment compte des primes ou compléments de salaires de nature contractuelle tels que le 13ème mois), le montant précis en étant définitivement arrêté au 31 décembre.*

2. La prise en compte dans la valorisation des stocks et des en-cours

La prise en compte du CICE en diminution des charges salariales incorporées dans le coût de revient de la production stockée nous paraît conforme à l’objectif de la Loi, qui est d’améliorer la compétitivité des entreprises françaises – et donc leurs coûts de production -  en réduisant leurs charges de personnel.

Les entreprises doivent cependant, à notre avis, adopter une approche cohérente entre l’option qu’elles prennent pour la comptabilisation du CICE dans leur compte de résultat et sa prise en compte dans la valorisation de leur production stockée :

  • Le CICE n’a pas d’impact sur la valorisation des stocks et des en-cours des entreprises qui le comptabilisent comme une réduction de leur charge d’impôt ;
  • Au contraire, les entreprises qui comptabilisent le CICE comme une réduction de leurs charges de personnel doivent, nous semble t-il, en tirer les conséquences sur la valorisation de leur production stockée – et cela d’autant plus que, le CICE étant  calculé salarié par salarié, il est relativement facile d’en déterminer la quote-part qui affecte les coûts de production de l’entreprise. Cela renforce notre conclusion précédente sur la nécessité de comptabiliser le CICE « au fil de l’eau » et non pas en une fois au 31 décembre, ce qui rendrait en pratique quasiment impossible d’en tenir compte dans la valorisation des stocks.

Comptabilisation du CICE dans les comptes consolidés établis conformément aux normes IFRS

S’agissant d’un crédit d’impôt restituable même en l’absence de résultat imposable et dont l’obtention et le montant dépendent de conditions liées aux activités opérationnelles de l’entreprise, le CICE, comme le CIR, entrent à notre avis dans le champ d’application de la norme IAS 20 « Subventions publiques »*.

Conformément au §12 de cette norme, le CICE doit donc être comptabilisé en résultat « sur une base systématique sur les périodes au titre desquelles l’entité comptabilise en charges les coûts liés que les subventions sont censées compenser », et donc au fur et à mesure du versement des salaires y donnant droit.

Les §7 et 8 introduisent certes une restriction : « Une subvention publique ne doit pas être comptabilisée tant qu’il n’existe pas une assurance raisonnable que l’entité pourra se conformer aux conditions attachées aux subventions et que la subvention sera reçue ». Comme nous l’avons indiqué plus haut, nous estimons cependant que cette « assurance raisonnable » existe pour la grande majorité des entreprises ; l’incertitude marginale concernant l’éligibilité au CICE des rémunérations versées à un nombre restreint de salariés concerne l’évaluation de la créance de ces entreprises sur l’Etat, qui sera « affinée » au 31 décembre,  et non leur droit à bénéficier de cette mesure.

Nous considérons donc que, sauf cas particulier, les entreprises qui clôturent leurs comptes à une date différente du 31 décembre sont habilitées à comptabiliser le montant du crédit d’impôt « acquis » à la date de clôture sur la base de leur meilleure estimation, même si la créance envers l’Etat n’est pas juridiquement constituée à cette date.

De même, les entreprises qui publient des comptes intérimaires doivent, selon nous, comptabiliser le CICE « acquis » à la date de la clôture intérimaire.

En ce qui concerne la présentation du CICE au compte de résultat, le §29 de la norme autorise deux présentations également acceptables : en « autres produits », ou en déduction des charges auxquelles (les subventions) sont liées. La comptabilisation en réduction de la charge d’impôt sur le résultat n’est pas autorisée.

Les entreprises qui bénéficient du CIR ou d’autres subventions d’exploitation doivent, nous semble t-il, retenir la même option pour la présentation du CICE dans leur compte de résultat que celle qu’elles ont retenue pour ces autres subventions.

Comme pour leurs comptes individuels établis suivant les règles françaises, les entreprises devraient tirer les conséquences de l’option qu’elles retiennent pour la présentation du CICE dans leur compte de résultat sur la valorisation de leurs coûts de production :

  • Le CICE n’a aucun impact sur la valorisation des coûts de production, des stocks et des en-cours des entreprises qui le présentent comme un produit ;
  • Au contraire, les entreprises qui présentent le CICE en diminution de leurs charges de personnel devraient en tenir compte dans la valorisation de leurs coûts de production.

Ce point reste cependant ouvert à la discussion, dans la mesure où le §29 de la norme traite  de la « présentation » des subventions dans le compte de résultat, et non de leur « comptabilisation ». Certains peuvent donc considérer – même si cet argument n’emporte pas notre conviction – que la présentation du CICE en moins des charges de personnel n’implique pas nécessairement sa prise en compte dans la valorisation des coûts de production.

 

*A ce sujet, nous ne partageons pas l’opinion des Editions Francis Lefebvre, qui considèrent, au regard de l’avis publié par l’ANC préconisant la comptabilisation du CICE au crédit d’un compte de charges de personnel dans les comptes individuels établis en normes françaises, que celui-ci relèverait de la norme IAS 19 « Avantages du personnel » plutôt que de la norme IAS 20 « Subventions publiques ». Il nous semble au contraire que le CICE répond parfaitement à la définition des subventions telle que donnée dans le § de la norme IAS 20 : « Les subventions publiques sont des aides publiques prenant la forme de transferts de ressources à une entité, en échange du fait que celle-ci s’est conformée ou se conformera à certaines conditions liées à ses activités opérationnelles », et le fait de le présenter en moins des frais de personnel est également conforme à l’une des options de présentation des subventions au compte de résultat prescrites par le §29 de la norme (« en déduction des charges auxquelles elles sont liées ».)


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